החלטות מיסוי מקדמיות

​רקע כללי

בכל התקשרות עסקית קיים תמריץ למתקשרים בעסקה, לחזות את תוצאותיה בהסתמך על בחינה דקדקנית של כל היבטיה ולצמצם את רכיבי אי-הוודאות והסיכונים בעסקה. חבות המס העתידית שתושת על עסקה היא היבט מרכזי שיש לבחון בטרם מעשה, אלא שבמקרים רבים קשה מאוד לחזותה עקב מורכבותם ואופיים הסבוך של דיני המס. דינים אלו בנויים מרבדים רבים שנחקקו בתקופות שונות. במקרים אלו אין לנִישּום ערובה כדי להבטיח כי בסופו של דבר תאמץ הרשות את חבות המס המתגבשת מתוך דוחות המס שהוא מגיש.

אחד הכלים המקובלים בעולם ואף בישראל, להתמודדות עם הבעיה המתוארת, הוא אסדרת (רגולציה) ההליך המינהלי של מתן החלטת מיסוי. מכוח סעיף 158ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה), נקבע מוסד למתן החלטות מיסוי מקדמיות (להלן - המוסד למתן החלטות מיסוי). במסגרת מוסד זה, יכול נישום לפנות מראש לרשות המסים בישראל (להלן - רשות המסים או הרשות), להציג מתווה של עסקה נתונה שהוא עומד לבצע או שכבר בוצעה, לחוות את דעתו לגבי היבטי המס הכרוכים בעסקה ולבקש מהרשות ליתן בעניינו החלטת מיסוי מקדמית בנוגע לתוצאת המס (Pre-Ruling) (להלן - החלטת מיסוי או החלטת מיסוי מקדמית או רולינג). החלטת מיסוי בהסכם היא מסגרת חוזית שבה מציג הנישום מסכת עובדתית מסוימת של עסקות, ועל בסיסה קובעת הרשות את השלכות המס. הטיפול בבקשות למתן החלטות מיסוי מקדמיות נעשה על ידי החטיבה המקצועית ברשות המסים.

פעולות הביקורת

בחודשים אפריל-אוקטובר 2016 בדק משרד מבקר המדינה את טיפולה של הרשות בבקשות למתן החלטות מיסוי. הבדיקה נעשתה ברשות המסים. בדיקות השלמה נעשו במשרד המשפטים.

הליקויים העיקריים

היעדר קווים מנחים לטיפול בהחלטות מיסוי ולבקרה עליהן

1. רשות המסים לא פרסמה הבהרה מהם הקווים המנחים לסיווג בקשה מנישום לחוות דעת לגבי היבטי מיסוי כ"בקשה החלטת מיסוי" (להלן - בקשה) או כ"פנייה/אישור". חלק מהבקשות עובר לטיפול המשרדים האזוריים (מס הכנסה, מע"ם ומיסוי מקרקעין).

2. במקרה שבו סווגה בקשה כ-"פנייה" -אין תיעוד של הבקשה וצרופותיה במערכת הממוחשבת שהוקמה לטיפול בבקשות אלו. כלומר, הבקשה, המענה לבקשה והמסמכים שעליהם התבססה החלטת הרשות - אינם מתועדים ואין אפשרות לבקר את ההחלטות האלה ולפקח עליהן.

3. הרשות אינה דורשת בהחלטות המיסוי שכל גורם המצוין בהחלטת המיסוי, אשר אינו פועל על פי הוראות ההחלטה, יודיע על כך מידית לפקיד השומה ולנציג הרשות החתום על החלטת המיסוי.

4. הוועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי (להלן - הוועדה), שעל בסיס המלצותיה אוסדר בחקיקה מנגנון החלטות המיסוי, המליצה לקבוע בנוהל פנימי כי הטיפול בבקשה ייעשה בתוך 120-90 ימים מיום מסירת כלל המסמכים והנתונים לצורך מתן ההחלטה. המלצה זו לא יושמה, ועל פי נתוני הרשות לשנים 2015-2007 לעתים ארך הטיפול בבקשה זמן רב, ובמחלקת חוקי עידוד אף הגיע לכדי 400 יום.

5. בשנת 2006 פרסמה הרשות את כוונתה להכין חוזר מקצועי מקיף בנושא הטיפול בהחלטות מיסוי, אשר יפרט את הוראות הפקודה החדשות בנושא, ואת דרך ההתנהלות החדשה, כפי שהמליצה בדוח הוועדה. הביקורת העלתה כי חוזר כזה טרם פורסם.

6. על אף אימוץ המלצות הוועדה על ידי מנהל הרשות, שכללו גם התייחסות לצורך לקביעת אגרה, ולמרות קיומו של סעיף המסמיך את שר האוצר, הרשות לא פעלה לקביעת אגרה כזו. אגרה כזו תוכל להבטיח כי הפונים יהיו נישומים אשר יש להם עניין אמיתי הדורש ליבון והסדר.

אי-תיעוד של הליכי בדיקות הבקשות להחלטות מיסוי

הביקורת העלתה כי ככלל, המסמכים המבססים את החלטת המיסוי אינם נשמרים. ברשות אין נוהל לבניית תיק החלטת מיסוי ("תיק רולינג") שבו יישמרו כל המסמכים החשובים לגביו, ולכן המסמכים הללו אינם מתועדים - לא בתיקייה פיזית ולא במערכת הממוחשבת של החלטות מיסוי.

אי-מיצוי של הליכי "המסלול הירוק" אשר נועדו להקל על הנישומים

במטרה לייעל הליכים ולשפר את השירות הניתן לציבור, פתחה הרשות בשנים האחרונות מסלול ירוק למתן החלטות מיסוי, כהליך מקוצר ומזורז. בתכנית העבודה של החטיבה המקצועית לשנת 2015 צוין כי החטיבה פועלת להעביר 19 סוגי החלטות מיסוי מסוימות למסלול הירוק. הועלה כי מתוך רשימה זו, 17 טרם הועברו למסלול הירוק עד מועד סיום הביקורת.

אי-עקביות בהחלטות המיסוי הניתנות באותן סוגיות מס

נמצאו כמה החלטות מיסוי שפורסמו, המתייחסות לאותה סוגיית מס אך סותרות זו את זו. ההחלטות לא כללו הנמקות המבארות את הסיבה להבדל בין ההחלטות ולא קבעו אם שוני זה מבטא שינוי בעמדת הרשות או שהוא נובע מנסיבות מיוחדות של כל מקרה ומקרה.

אי-בדיקת ציות הנישומים להחלטות המיסוי אשר ניתנות בהסכם

הביקורת העלתה כי הרשות אינה כוללת בתכנית העבודה שלה בדיקת תיקים שבהם התקבלו החלטות מיסוי במסגרת הסכם.

איוש חסר של תקני החטיבה המקצועית

לחטיבה המקצועית שברשות תפקידים רבים, ובכללם לקבוע את עמדת הרשות במגוון הסוגיות המתעוררות מעת לעת. חלק ניכר ממשאבי חטיבה זו מוקדש למוסד החלטות המיסוי. הביקורת העלתה כי שמונה מתוך עשר המחלקות של החטיבה המקצועית, שבהן ניתנות החלטות מיסוי, קיים תת-איוש של תקינה שאושרה. כך נפגעת יכולת החטיבה לעמוד במכלול יעדיה, ובכללם מתן שירות יעיל ומהיר בהחלטות מיסוי.

אי-הקמת מאגר מידע של החלטות מיסוי בתחום המכס

בשנת 2010 הצהירה הרשות במהלך דיון משפטי בבית המשפט העליון כי בכוונתה להקים מאגר מידע בנושא החלטות מיסוי בתחום המכס, אשר יועמד לשימוש הציבור. הביקורת העלתה כי מאגר כזה טרם הוקם.

אי-פרסום רובן המכריע של החלטות המיסוי

הוועדה המליצה על אימוץ העיקרון שלפיו יפורסמו כל החלטות המיסוי בכפוף לסייגים מעטים, מצומצמים ומוגדרים. ואולם, הרשות מפרסמת חלק קטן בלבד מהחלטות המיסוי.

ההמלצות העיקריות

1. על הרשות לקבוע בנוהל מהו הקו המפריד בין פנייה בשאלה מקצועית לבין בקשה למתן החלטת מיסוי. על הרשות גם לפעול לסריקת כל הבקשות במערכת הממוחשבת כך שהן יהיו זמינות לצפייה הן לעובדי החטיבה המקצועית ברשות והן לעובדי המשרדים האזוריים הרלוונטיים, המטפלים באותם תיקי נישומים שלגביהן הוגשו אותן בקשות.

2. על הרשות ליצור נתיב ביקורת במערכת הממוחשבת שבאמצעותו ניתן יהיה ללמוד בכל החלטת מיסוי מיהם הגורמים המעורבים בבדיקת הבקשה; משך הטיפול הממוצע של כל גורם כזה; אילו מסמכים מבססים התקבלו; מהי עמדת המשרד האזורי; ועוד. כמו כן על הרשות לפעול ליישום המלצות הוועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי לקביעת מסגרת זמן רצויה טיפול בבקשה להחלטת מיסוי.

3. על הרשות לפרסם חוזר המפרט את נהלי הטיפול בהחלטות המיסוי. כמו כן מן הראוי כי ייקבע בנוהל, כי כל אימת שרשות המסים קבלה החלטה עקרונית חדשה או סטתה מפרשנותה הרשמית (קובץ החבק) בעניין מהותי, היא תפרסם את התיקון במדיניותה.

4. על הרשות לבדוק את ציות הנישומים לתנאי החלטות המיסוי, גם אלו שהתקבלו בהסכם, באמצעות הכללת חלקן בתכנית העבודה של השומה. כך תיווצר הרתעה בקרב הנישומים והם יימנעו ממסירת מצגים מטעים בבקשות למתן החלטות מיסוי. ללא בדיקות כאלו, ולוּ מדגמיות, עולה החשש לאובדן מס משמעותי ולהפליית מס בין נישומים.

5. על הרשות לעדכן את תקנון החטיבה המקצועית ולפעול לאיוש התקנים החסרים.

6. על הרשות לבחון האם ראוי ליזום שינוי בחקיקה כך שתוטל אחריות פלילית של הנישום ו/או המייצג בנוגע לנאותות המצג העובדתי המופיע בבקשה למתן החלטת מיסוי. זאת בדומה להסדר הקבוע בעניין אחריות נישומים ומייצגים על דוחות שנתיים למס ודוחות כספיים.

7. מן הראוי כי הרשות תשקול ליזום שינוי חקיקה, ולפיו יוחלו הוראות החלטות מיסוי, בשינויים המתחייבים, גם על חוקי המכס ומס הקנייה, ובכלל זה פרסום ההחלטות במאגר. מאגר מידע כזה עשוי להקל את הליכי היבוא ולצמצם את מספר הפניות לרשות בעניינים אלו.

8. על הרשות לפרסם החלטות מיסוי מקדמיות על פי קריטריונים שייקבעו ויפורסמו לציבור, אגב שמירה על סודיות מסחרית ועל הגנת הפרטיות במקרים המתאימים. פרסום נרחב של החלטות המיסוי עשוי להגביר את אמון הציבור ברשות; לתרום להבהרת פרשנות הרשות לחוקי המס וליצירת אחידות במדיניות הרשות ובפרשנות דיני המס על ידי נישומים; להקל את התנהלות הנישומים; ואולי אף להפחית את הצורך שלהם לפנות בבקשות משלהם למתן החלטות מיסוי.

9. מן הראוי כי מערכת המס הישראלית תפושט ותעודכן. פישוט ועדכון כלל חקיקת המס יגבירו את היעילות והחיסכון הצפויים בהקטנת עלויות המנגנון של הרשות ועלויות הנובעות מציות הנישומים. כך יפחת מטבע הדברים גם הצורך לפנות בבקשות למתן החלטות מיסוי.

סיכום

מוסד החלטות המיסוי המקדמיות (פרה-רולינג) עוגן בחקיקה כבר בשנת 2005, אולם מאז לא פעלה הרשות לשם יצירת איזונים ובלמים, אשר יבטיחו כי מוסד זה יפעל תחת עקרונות של הגינות, שקיפות ויעילות.

הביקורת העלתה גם ליקויים הפוגעים בכללי המינהל התקין: היעדר תיעוד של הליכי בדיקת בקשות למתן החלטות מיסוי לאורך כל שרשרת הבדיקה; החלטות מיסוי שבהן לא ניתנה הנמקה מקצועית; היעדר תיעוד של אישורי הנישומים על החלטות מיסוי שניתנו בהסכם; ועוד.

טרם הוסדר חוזר הקובע נהלים המחייבים הן את הרשות והן את הנישום; טרם הובהר מהי הגדר המפרידה בין "החלטת מיסוי" לבין פנייה אחרת של נישום בעניינו; טרם נקבעה אחריות הנישום למצג העובדתי שהציג בהחלטת המיסוי; אין תיעוד של תהליך קבלת ההחלטות בתיקי החלטות המיסוי; ועוד.

ייעול מוסד החלטות המיסוי יאפשר מתן מענה מהיר לנישומים וישפר את השירות הניתן להם, באמצעות גיבוש פרשנות אחידה. החלטות המיסוי יוצרות ברשות "מאגר ידע" אשר עשוי לשמש בסיס לכתיבת הנחיות מינהליות ולייזום תיקוני חקיקה נדרשים.

לאור העומס הרב המוטל על הרשות בכלל ועל החטיבה המקצועית בפרט, כאשר היא נדרשת, נוסף על מכלול תפקידיה האחרים, גם להכריע בכ-2,000 החלטות מיסוי ו/או אישורים מדי שנה. נדרשת חשיבה מעמיקה כיצד ליצור כלים משלימים אשר יפחיתו את מספרן הרב של בקשות למתן החלטות.

המגמה הקיימת כיום להרבות בתיקונים לחוקי המס בבחינת "טלאי על טלאי" מקשה על הנישומים, מאפשרת יצירת "פרצות מס", אגב פגיעה בערך השוויוניות ומגבירה את אי-הוודאות בתחום המס. פישוט דיני המס ועדכונם נדרשים, בין היתר, גם למען הפחתת הצורך במתן החלטות מיסוי מקדמיות. נוכח כל זאת, ראוי לבחון את הצורך בריענון ובעדכון מערכת המס הישראלית לעומקה.